文/杨逸林

成本归集与成本分摊

审计过很多生产制造型企业，有传统行业也有新兴产业，它们的成本核算千姿百态——有的用Excel表格手工归集部分数据，有的则依赖ERP系统自动分配；有的按产品批次核算，有的按工时比例分摊......

差异背后，藏着成本核算最核心的逻辑：如何将企业资源的消耗精准映射到每个产品或服务上？

很多企业的成本核算就像一锅没煮透的饺子——看似完整，咬开才发现馅料分布不均。特别是在制造业现场，车间主任拿着水电费单据发愁："这笔费用到底该算进A产品还是B产品？"

这篇文章，和大家聊聊成本核算的关键环节：成本归集与成本分摊。

成本核算本质上是一场数据接力赛。从原料采购入库，到车间领料出库，到半成品及产成品制造入库，再到销售出库，最终体现在财务报表上的成本数据，整个过程像在流水线上组装汽车。（参考文章，成本核算 | 从车间到报表的底层逻辑）

成本核算的基本流程，就像咱们做饭一样，得有个步骤。

首先，你要明确核算的对象（步骤一），这就像做饭，你得知道是做给谁吃，是一家人吃，还是招待客人吃。在企业里，核算对象可以是产品（或半成品）、项目、生产环节，甚至是某个生产车间等。

确定了对象，开始收集和这个对象有关的各种成本信息（步骤二），这就像去采购做饭要用的食材。这些成本信息包括原材料的采购成本、员工的工资、设备的折旧等等。

把这些信息都收集好了，接下来就是成本归集（步骤三）。把收集到的各种成本按照一定的规则放到相应的“篮子”里。

比如说，生产用的原材料，就把它归集到直接材料成本这个“篮子”里；生产工人的工资，就归集到直接人工成本这个“篮子”里。这就好比把买回来的蔬菜、肉类、调料分别放在不同的橱柜里，方便管理和使用。 

直接材料通常按 BOM 表或领料单进行归集，而直接人工则按生产日报表记录的用工明细进行归集。至于制造费用不能按标准就估算，尽量按当月实际发生的金额去归集。

成本归集的方法有多种。

一种是按实际发生额归集，就是实际花了多少钱，就记多少成本。比如说买了 100 斤钢材，花了 5000 块钱，那这 5000 块钱就直接归集到原材料成本里。

这种方法简单直接，但是有时候不太准确，因为它没有考虑到一些间接的因素。 

还有一种方法是按标准成本归集。啥是标准成本呢？就是企业根据历史数据和经验，事先设定好每个产品或者每个生产环节应该消耗多少成本。比如说，经过测算，生产一个产品应该消耗 10 块钱的原材料，5 块钱的人工成本。那在归集成本的时候，就按照这个标准来。

要是实际消耗比标准高，那就说明可能存在浪费或者效率低下的问题；要是比标准低，那就说明生产管理得还不错。按标准成本归集可以帮助企业更好地控制成本，但是它的前提是标准要设定得合理，不然就会出现偏差。 

成本归集的底层逻辑，其实就是为了准确地计算出每个核算对象的成本。通过把成本归集到不同的类别里，我们可以清楚地看到每个成本对象在不同方面的成本支出情况。

比如说，通过归集直接材料成本和直接人工成本，我们就能知道生产一个产品在原材料和人工上花了多少钱。这样企业就能根据这些成本信息来制定合理的价格，评估生产效率，做出正确的决策。

最后是成本分摊（步骤四）。把归集好的成本分配到不同的产品、项目或者部门里。

为啥要进行成本分摊呢？因为有些成本是多个核算对象共同使用的，比如说车间的水电费、设备的折旧费。这些成本不能直接归集到某一个产品上，所以就需要进行分摊。 

分摊其实主要是分摊直接人工和制造费用（这些费用普遍用于各类产品中，不能直接按明确的受益对象进行分配），材料成本比较好算，在实际工作中，大都按领料单来确认。

成本分摊的方法也不少。一种是按产量分摊。比如说，车间一个月的水电费是 10000 块钱，这个月一共生产了 1000 件产品，那每件产品就分摊 10 块钱的水电费。

这种方法简单易懂，但是它有个缺点，就是没有考虑到不同产品消耗资源的差异。比如说，有些产品生产过程中用电比较多，有些用电比较少，但是按照产量分摊的话，它们分摊到的水电费是一样的，这就不太公平。 

还有一种方法是按工时分摊。就是根据每个产品或者项目消耗的人工工时来分摊成本。比如说，车间一个月的设备折旧费是 20000 块钱，A 产品消耗了 1000 个工时，B 产品消耗了 2000 个工时，那 A 产品就分摊 20000×（1000÷（1000 + 2000））≈6667 块钱的设备折旧费，B 产品就分摊 20000×（2000÷（1000 + 2000））≈13333 块钱的设备折旧费。

按工时分摊相对来说更合理一些，因为它考虑到了不同产品消耗人工资源的差异。 

另外，还有按机器工时分摊、按直接材料成本比例分摊等等方法。不同的方法适用于不同的情况，企业要根据自己的实际情况来选择合适的分摊方法。

当然，最准确的成本分配方法就是作业成本法。它是基于因果关系进行的分摊。

成本分摊的底层逻辑，是要把共同成本合理地分配到各个核算对象上，让每个核算对象承担它应该承担的成本份额，这样才能准确地计算出每个核算对象的总成本和单位成本。 

那成本归集和成本分摊有啥联系和区别？

先说联系。

成本归集是成本分摊的基础。

比如，没有把车间的水电费归集到一起，就不能把它分摊到不同的产品。可以说，成本归集是为成本分摊做准备的，只有把成本准确地归集到不同的类别里，才能进行合理的分摊。

而且，成本归集和成本分摊都是为了准确地计算成本，它们共同服务于成本核算这个大目标。 

再说说区别。

成本归集主要是把成本分类汇总，它关注的是成本的来源和性质，把不同的成本放到相应的类别里。比如说，把原材料成本、人工成本、制造费用分别归集起来。

而成本分摊则是把归集好的成本分配出去，它关注的是成本的去向，把共同成本分配到不同的核算对象上。

简单来说，成本归集是“收”，成本分摊是“发”。 

在实际成本核算过程中，成本归集和成本分摊都非常重要。如果该归集的成本没归集，或者归集错了类别，就会导致最终成本核算不准确。

同样，如果成本分摊方法选择不当，或者分摊过程中出现错误，也会让成本核算失真。比如说，本来应该按工时分摊的成本，却按产量分摊了，会导致某些产品的成本被高估，某些产品的成本被低估，这样企业在定价、决策的时候就会出现偏差。 

总之，成本核算中的成本归集和成本分摊是非常关键的环节，它们相互联系又相互区别。看似简单，需要深入理解它们的方法和底层逻辑，在实际工作中正确运用，这样才能做好成本核算工作，为企业的发展提供有力的支持。

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